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房地產開發企業裝修款的收入定性及其稅務處理
2020年06月05日

房款之外收取的裝修款,應當確認商品房銷售收入還是建筑業(裝修)收入?這是房地產開發企業反復糾結的一個稅務問題。下面,筆者結合實務案例,就兩種不同的收入定性在稅務處理實務中遇到的問題進行解剖,并在此基礎上提出自己的主張,即:收入定性取決于業務定性。 

一、財稅實務中兩種不同的收入定性

房款之外收取的裝修款,其收入的稅務定性,國家層面有待明確,各地執行口徑差異較大,這里僅選取湖北、廣西和W市開展深入解析。

(一)收入定性:銷售不動產

1、湖北版收入定性

原湖北省國稅局2017年4月28日發布的《湖北省營改增政策執行口徑(第五輯)》第10條問答明確,“根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號),房地產開發企業對其開發毛坯房裝修以后銷售的,可就房款連同裝修款一并開具發票,也可就房款和裝修款分別開具發票,但房地產開發企業對其開發毛坯房進行的裝修成為所售不動產的組成部分,其隨房款收取的裝修款應一并按照銷售不動產繳納增值稅?!?/p>

該執行口徑自2018年1月1日起廢止。

2、廣西版收入定性

原廣西壯族自治區地稅局發布的《《廣西壯族自治區房地產開發項目土地增值稅管理辦法(試行)》(廣西壯族自治區地方稅務局2018年第1號)第三十一條(二)項規定,“納稅人在銷售開發產品的過程中,隨同房價向購房人收取的裝修費、設備安裝費、管理費、手續費、咨詢費等價外收費,應并入房地產轉讓收入?!?/p>

(二)收入定性:銷售建筑服務

W市沒有明文,其內部掌握的口徑,隨房款一并收取的裝修款,如果不包含在《商品房銷售合同》的房價內,在計算土地增值稅時,可以不納入清算收入,其成本不計算扣除項目金額。

二、兩種不同收入定性的稅務分析

(一)開票編碼和增值稅適用稅目的矛盾

依據湖北版收入定性,房開企業可就房款和裝修款分別開具發票,其隨房款收取的裝修款應一并按照銷售不動產繳納增值稅,這樣必然導致開票編碼和增值稅適用稅目不一致。

(二)收入定性在不同稅種之間是否保持一致

湖北、廣西等省市僅就某個單一稅種(增值稅或者土地增值稅)給出了收入的稅務定性,那么其他稅種,比如企業所得稅作為主要稅種是否與增值稅或者土地增值稅的收入定性保持一致。

(三)收入定性將改變納稅義務發生時間

實務案例:

2018年5月房地產開發企業甲公司與業主分別簽訂《商品房預售合同》和《房屋裝修合同》,分別收取A項目房款100000萬元和裝修款20000萬元。該商品房于2019年12月辦理竣工驗收,2020年1月開始裝修,2020年6月裝修完畢并交付業主。

稅務分析:

1、當裝修款20000萬元定性為“銷售不動產”時,其增值稅納稅義務時間為2020年6月交房時;

2、當裝修款20000萬元定性為“銷售建筑服務”時,其增值稅納稅義務時間為2020年1月開始裝修時。

(四)收入定性可能導致侵蝕稅基

實務案例:

乙公司B項目隨房價收取裝修款30000萬元,實際裝修成本為10000萬元,成本利潤率高達200%。

稅務分析:

1、對于增值稅而言,由于銷售不動產和建筑服務的適用稅率相同,收入的稅務定性不會影響整體稅負。

2、對于企業所得稅而言,收入的稅務定性不會產生永久性差異。

3、對于土地增值稅而言,如果定性為“銷售不動產”,則土地增值稅清算時,其增值額將增加17000萬元(30000-10000×130%),并相應拉高增值率、適用稅率和應納土地增值稅額;如果定性為“銷售建筑服務”,則裝修款無需繳納土地增值稅,從而嚴重侵蝕土地增值稅稅基。

(五)收入定性可能導致損害納稅人權益

實務案例:

接上例甲公司A項目。

稅務分析:

1、《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發[2009]31號)第九條規定,“開發產品完工后,企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額,同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額,計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額?!?/p>

2、甲公司A項目于2019年12月竣工驗收,依據國稅發[2009]31號第九條規定,如果隨房價收取的裝修款定性為“銷售不動產”,則裝修款20000萬元應當于2019年12月確認為企業所得稅收入,而此時裝修尚未開始,實際發生的裝修成本為0元,將導致甲公司提前繳納企業所得稅,一定程度上給納稅人增加了稅收負擔;如果A公司后期無收入實現,后續發生的裝修成本形成虧損而不能退稅,客觀上損害了納稅人權益。

3、實操中,甲公司與主管稅務機關溝通,于2019年12月商品房竣工驗收時,裝修款20000萬元按照預計毛利率預計毛利額,計入當期應納稅所得額;然而,這樣操作與第九條完工產品據此結算實際毛利額的規定明顯相悖。

三、不同收入定性應當取決于業務定性

結合房地產開發業務的特殊性,對于隨房價收取的裝修款,筆者認為不能搞“一刀切”的簡單定性,而應當首先分析和判斷開發業務的定性。

(一)業務定性決定財務和稅務定性

1、對于隨房價收取的裝修款,單純地以會計準則或者稅法條款給出收入定性,猶如無源之水,無本之木。任何一項財務或稅務定性,它應當而且只能取決于業務定性。

2、房地產開發作為一項特殊的業務,商品房作為一項特殊的商品,從立項、規劃、開發建設、預售到竣工交付,都有它的特殊性。其開發業態(如:住宅、商業)在立項和規劃環節已經確定,交付標準(如:毛坯房、全裝修房)在建設和預售環節已經備案。

3、如果建設和預售環節已經備案為毛坯房,那么銷售裝修房業務的實質就是兩項業務,一是銷售毛坯房業務,二是毛坯房裝修業務。商品房竣工驗收應當是針對毛坯房的竣工驗收,商品房完工以毛坯房竣工驗收為標志。因此,隨房價收取的裝修款應當定性為“銷售建筑服務”,其企業所得稅收入的確認以裝修進度為準,不會導致提前繳納稅款。

4、如果建設和預售環節已經備案為裝修房,那么其實質就是一項業務,即銷售裝修房。商品房的竣工驗收應當是針對裝修房的竣工驗收,商品房完工以裝修房竣工驗收為標志。因此,隨房價收取的裝修款應當定性為“銷售不動產”。國稅發[2009]31號第九條規定的結算實際毛利額的時點應當在裝修房竣工驗收時,不會損害納稅人相應權益。

5、《湖北省人民政府關于促進全省建筑業改革發展二十條意見》(鄂政發[2018]14號)第四條規定,“2019年1月1日起,全省各城市新建商品住宅中,全面推行一體化裝修技術?!?/p>

也就是說,從2019年1月1日起,湖北省新建商品住宅的備案和交付標準為一體化裝修房,其隨房價收取的裝修款應當定性為“銷售不動產”。

為此,武漢市住房保障和房屋管理局、武漢市市場監督管理局聯合印發通知,啟用新修訂的《武漢市商品房買賣合同》(武房發[2020]7號),新版合同要求明確商品房的交付標準為全裝修商品房或者毛坯商品房。

6、既然業務定性決定財務和稅務定性,那么會計收入的定性,增值稅、土地增值稅和企業所得稅等各個稅種的稅務定性,應當保持一致。各行其是,不僅增加納稅人遵從成本,也會增加稅務機關的征管成本,更與尊重業務的客觀規律直接相悖。

(二)裝修價格明顯偏低的應當調整

1、鑒于商品房賣方市場的常態化,開發商假以裝修之名抬舉房價并侵蝕稅基的情況,將在一定程度上客觀存在。

2、《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅[2016]36號附件1)第四十四條規定,“納稅人發生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業目的的,或者發生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的,主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額:(一)按照納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。(二)按照其他納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。(三)按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為:組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)”

3、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第九條規定,“納稅人有下列情形之一的,按照房地產評估價格計算征收:(一)隱瞞、虛報房地產成交價格的;(二)提供扣除項目金額不實的;(三)轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格,又無正當理由的?!?/p>

4、《中華人民共和國企業所得稅法》第四十七條規定,“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整。

5、2017年5月10日,武漢市住房保障和房屋管理局召開“關于召開全市房地產市場專項整治行動的工作推進會”,出臺精裝修限價令,武漢全裝修房將根據房屋備案價執行分段指導價。售價低于1萬的,全裝修不高于2000元;售價1萬-1.5萬的,全裝修不高于2500元;售價1.5萬-2萬的,全裝修不高于3000元;售價2萬-2.5萬的,全裝修不高于3500元;售價2.5萬-3萬的,全裝修不高于4000元;售價3萬以上的,全裝修不高于5000元。

6、筆者建議,開發商銷售毛坯房隨房價收取的裝修款符合“銷售建筑服務”的收入定性時,如果收取的裝修款存在明顯偏高情形,應當依據上述規定主動調低建筑服務收入和調高銷售不動產收入,從而規避稅務風險。

需要提示的是,備案的是全裝修商品房還是毛坯商品房,應當有相應的資料留存。有的開發商只是口頭上確認了毛坯房備案,卻無法提供相應的證據支撐,最終也是徒勞。

作者:段暉 中國注冊稅務師協會特聘講師

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